Учет лизинга у лизингодателя по ФСБУ 25/2018

бухгалтерский и налоговый учет с примерами, проводками, расчетами и пояснениями
5 января 2024, Елена Позднякова
Привет всем читателям моего блога!

В этой статье:
- разберем бухгалтерский и налоговый учет операций по лизингу у ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ: с примерами, проводками, расчетами и подробными пояснениями;
- научимся использовать формулы Гугл Таблиц для нахождения ставки дисконтирования и приведенной стоимости;
- рассмотрим, как можно организовать учет лизингодателя в программе 1С Бухгалтерия 8.3.

Кстати, если вы хотите подтянуть знания по теории ФСБУ 25/2018 и порешать практические задачи, приглашаю на бесплатный курс "Большой разбор ФСБУ 25" на онлайн-платформе Stepik.

Искренне ваша,
Елена Позднякова

P.S.: Ниже небольшая справка о соотношении понятий "лизинг" и "неоперационная аренда".

В контексте ФСБУ 25/2018 понятие неоперационная аренда шире, чем понятие лизинг.

Неоперационная аренда - это договор аренды, при котором к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды.

Лизинг - это договор, в соответствии с которым арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного арендатором продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.
Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, кроме земельных участков и природных объектов.

В данной статье под договором лизинга понимается договор, предметом которого является передача в финансовую аренду основных средств, специально приобретенных арендодателем для передачи определенному арендатору.

Эта статья написана про лизинг, поэтому основной акцент я делаю на лизинг.
Но, кроме этого, в качестве дополнения будут рассмотрены и проводки, допустимые в других случаях неоперационной аренды: когда в неоперационную аренду передаются собственные ОС, бывшие в эксплуатации, товары, готовая продукция и т.д.
Видео:
Видео включает 6 схем учета по ФСБУ 25/2018. По этой ссылке фрагмент видео начнется со схемы №6 "Учет ФИНАНСОВОЙ аренды у арендодателя".

Где задать вопрос по теме?
На платформе Stepik, в курсе "Большой разбор ФСБУ 25/2018", модуль 1, урок 1.3, шаг 8
~
№1
Передача имущества в лизинг и расчет чистой стоимости инвестиции в аренду
С момента передачи имущества в лизинг в бухгалтерском учете лизингодателя предмет лизинга в качестве актива не отражается (❗), вместо него в учете создается новый актив: ИНВЕСТИЦИЯ В АРЕНДУ.

ИНВЕСТИЦИЯ В АРЕНДУ учитывается на счете 76 как дебиторская задолженность. Целесообразно не только выделить для этого актива отдельный субсчет в рамках синтетического счета 76, но и создать несколько подчиненных субсчетов, для учета отдельных элементов этой инвестиции.

В плане счетов в программе 1С Бухгалтерия (базовая, ПРОФ) не предусмотрены субсчета для учета инвестиции в аренду.
  • ❓ Вопрос:
    Поддерживается ли функционал по отражению лизинга у лизингодателя в программе 1С: Бухгалтерия (ПРОФ, базовая)?
    Ответ:
    Нет, в 1С Бухгалтерии 8.3 для арендодателя поддерживается только функционал по отражению операционной аренды.
Вот почему счета для учета инвестиции в аренду нет в 1С.

Мы в качестве примера рассмотрим счет 76.ИН для учета ИНВЕСТИЦИИ В АРЕНДУ, но имейте в виду, что в 1С его нет.
При необходимости в план счетов 1С можно самостоятельно добавить любой счет, но нужно понимать, что если в план счетов "ручным способом" добавлены какие-то счета, то они не будут участвовать в автоматическом формировании бухгалтерской отчетности. Это значит, что показатели из таких счетов придется переносить в отчетность вручную.

Порядок учета объектов финансовой аренды у арендодателя установлен пунктами 32-40 ФСБУ 25/2018. Там не очень много текста, поэтому рекомендую ознакомиться с оригиналом по ссылке. А я попытаюсь перевести сказанное на язык, понятный бухгалтеру.
Итак, ИНВЕСТИЦИЯ В АРЕНДУ признается на дату передачи имущества в лизинг. При этом имущество, переданное в аренду, с баланса списывается.
ИНВЕСТИЦИЯ В АРЕНДУ, по сути своей, представляет собой дебиторскую задолженность.
ИНВЕСТИЦИЯ В АРЕНДУ оценивается по чистой стоимости.

Чистая стоимость включает следующие элементы:
  1. Справедливая стоимость предмета аренды.
  2. Затраты, связанные с договором аренды.

Давайте посмотрим, как формирование ИНВЕСТИЦИИ В АРЕНДУ отражается на счетах.

В зависимости от того, принимал ли лизингодатель приобретенное имущество на свой баланс, допускаются разные варианты проводок. Рассмотрим их.

Вариант 1: Случай, когда лизингодатель приобрел актив и сразу передал этот актив лизингополучателю, не принимая на свой баланс (ФСБУ 25, пункт 34):

Вариант 2: Случай, когда передается основное средство, приобретенное в рамках договора лизинга, которое было предварительно принято на баланс лизингодателя:
В итоге, на счете 76.ИН по дебету будет отражена справедливая стоимость передаваемого объекта, плюс затраты, связанные с передачей.
Эти два элемента, как мы указали выше, и составляют чистую стоимость, по которой и должна быть отражена ИНВЕСТИЦИЯ В АРЕНДУ:

ЧИСТАЯ СТОИМОСТЬ ИНВЕСТИЦИИ В АРЕНДУ = СПРАВЕДЛИВАЯ СТОИМОСТЬ ПЕРЕДАВАЕМОГО ОБЪЕКТА + ЗАТРАТЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПЕРЕДАЧЕЙ.
  • ❓ Вопрос:
    Как определить справедливую стоимость имущества на момент передачи в лизинг?
    Ответ:
    Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку.
    Источник: МСФО 16 "Аренда", определения терминов.

    Поэтому, если объект для передачи в финансовую аренду приобретен у независимого поставщика на рыночных условиях, то цена покупки - это и есть справедливая стоимость.
    В других случаях потребуется провести оценку.
При лизинге стоимость передаваемого объекта равна справедливой стоимости (если поставщик и лизингодатель не взаимозависимы).
И в итоге, мы получаем на счете 76.ИН по дебету справедливую стоимость передаваемого объекта, плюс затраты, связанные с передачей. Это чистая стоимость инвестиции.

Если же получилось, что стоимость приобретения не была равна справедливой стоимости, то разницу нужно отнести на доходы или расходы периода, как это было сделано выше.
СПАВОЧНО:
Выше мы рассмотрели проводки для лизингодателя.
Также можно рассмотреть и другие варианты формирования ИНВЕСТИЦИИ В АРЕНДУ, для случаев неоперационной аренды, которая не является лизингом.
Случай, когда в аренду передается собственное основное средство, которое эксплуатировалось у арендодателя:
*Аналогичным образом составляются проводки, если ОС было учтено на счете 03.

Передача в лизинг материалов, товаров или готовой продукции, которые были отражены на балансе лизингодателя в качестве запасов (ФСБУ 25/2018, пункт 35):
Мы рассмотрели разные варианты проводок и собрали по дебету счета 76.ИН "Инвестиция в аренду" чистую стоимость инвестиции. Она включает справедливую стоимость передаваемого объекта, плюс затраты, связанные с передачей.

Примечание:
При определении чистой стоимости инвестиции нужно учесть еще один момент: если был получен аванс по договору лизинга, то он её уменьшает. Этот момент станет более понятен после того, как мы разберем понятие валовой стоимости инвестиции, и определим, как с помощью дисконтирования прийти от валовой стоимости к чистой стоимости инвестиции. Поэтому проводки, которые формируются при получении аванса, мы рассмотрим чуть позже.

А пока давайте сверимся с определением чистой стоимости инвестиции, которое приведено в пункте 33 ФСБУ 25/2018:
Пункт 33. Инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости.

Чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды.

Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.
Перевожу на понятный язык ✍️☕️.

Валовая стоимость инвестиции - это график платежей по договору: даты и суммы. Эти платежи называются номинальными, потому что в них не учтена временная стоимость денег. В графике платежей отражены ровно те суммы, которые будут оплачены.

Чистая стоимость инвестиции - это сумма будущих платежей, приведенная с помощью некоторой ставки дисконтирования на текущую дату с учетом временной стоимости денег.
Она же равна справедливой стоимости передаваемого объекта, плюс затраты, связанные с передачей. Она же наша чистая стоимость инвестиции, отраженная по дебету счета 76.ИН.

Имеем уравнение с одним неизвестным:
1. Валовая стоимость инвестиции нам известна
2. Чистая стоимость инвестиции нам известна.
3. Требуется найти СТАВКУ дисконтирования, которая приводит валовую стоимость к чистой стоимости.

Может также встретиться и другая ситуация, когда нам известны ставка дисконтирования и валовая стоимость инвестиции, но неизвестна справедливая стоимость объекта аренды, которая, как мы знаем, является основой для расчета чистой стоимости инвестиции.
Рассмотрим оба варианта решения данного уравнения с помощью электронных таблиц.
№2
Расчет ставки дисконтирования
если известны справедливая стоимость объекта аренды и валовая стоимость инвестиции
Для вычисления ставки дисконтирования (её также называют внутренней нормой доходности или эффективной ставкой процента), воспользуемся функциями электронных таблиц. Я буду использовать для примера Гугл Таблицы - это бесплатный сервис, аналог Excel.

Можно использовать следующие функции, позволяющие определить эффективную ставку процента или внутреннюю норму доходности:

Для аннуитетных платежей (равные суммы через равные промежутки) подходит функция СТАВКА (RATE)
Для периодических платежей (любые суммы через равные промежутки) подходит функция ВСД (IRR)
Для нерегулярных платежей (любые суммы через любые промежутки) подходит функция ЧИСТВНДОХ (XIRR)

Вы можете перейти по ссылкам и посмотреть описание всех трех функций, а я разберу на примере самой простой из них - это функция СТАВКА.

Условие примера.
Между организацией ООО "МАЯК" (лизингодатель) и ООО "Базальт" (лизингополучатель) заключен договор лизинга оборудования сроком на 14 месяцев. Оборудование приобретено компанией ООО "МАЯК" за 2 698 800 руб (в т.ч. НДС 20% 449 800).
Ежемесячный лизинговый платеж по договору 214 800 руб (в т.ч. НДС 20% - 35800). По окончании договора лизингополучатель имеет право выкупить предмет лизинга, уплатив покупную цену 120 000 ( в т.ч. НДС 20% - 20 000). Дата передачи предмета лизинга: 23.08.22г. Дата выкупа предмета лизинга: 25.10.23г. СПИ оборудования - 14 мес. Лизинговые платежи начинают выплачиваться лизингополучателем после передачи ему предмета лизинга.

График платежей по договору лизинга:
Из графика видно, что валовая стоимость инвестиции составляет 2 606 000 рублей: это сумма всех лизинговых платежей, которая также включает и выкупной платеж. Обратите внимание, что для расчетов нужно брать суммы БЕЗ НДС.

Справедливая стоимость предмета лизинга представляет собой цену оборудования по договору с поставщиком (за вычетом НДС): 2 698 000- 449 800 = 2 248 200. Эта справедливая стоимость равна также и чистой стоимости ИНВЕСТИЦИИ В АРЕНДУ (так как у нас нет информации о дополнительных затратах, связанных с договором лизинга, то будем считать их равными нулю).

Чистая стоимость ИНВЕСТИЦИИ В АРЕНДУ (2 248 000 руб) = Справедливая стоимость предмета лизинга (2 248 000 руб) + Затраты, связанные с договором лизинга (0 руб)

Валовая стоимость инвестиции из графика платежей равна 2 606 000.
Так как в графике установлены аннуитетные платежи, то валовую стоимость инвестиции можно представить в виде такого выражения:
179000*14+100000 = 2 606 000.
Именно из этого выражения мы и возьмем параметры для подстановки в функцию СТАВКА, которая рассчитает для нас ставку дисконтирования.

Синтаксис функции ставка:
=СТАВКА(число_платежей; платеж; текущий_размер_выплат; [остаток; конец_или_начало; примерная_ставка])

=СТАВКА(14;-179000;2249000;-100000)

Вот как она работает (ссылка на файл с расчетом и графиком платежей).
Для работы с файлом скопируйте его на свой Гугл Диск или скачайте файл на свой компьютер:
1. чтобы сохранить на свой диск, нужно авторизоваться и в меню "Файл" выбрать пункт "Создать копию";
2. а чтобы скачать без авторизации: "Файл" - "Скачать" (будет скачан файл в формате Excel, в Excel функция СТАВКА работает точно так же).
Мы получили ставку дисконтирования (в месяц), которая составляет 1,9621%. Эта ставка приводит валовую стоимость инвестиции к её чистой стоимости на начало аренды.
Мы привели суммы платежей из будущего к текущему моменту, но этот алгоритм работает в двух направлениях.

Мы также можем прийти от чистой стоимости инвестиции к нулевому значению инвестиции, которое ожидается в конце договора.
Будем действовать по алгоритму, описанному в пункте 36 ФСБУ 25/2018.
Давайте прочитаем этот пункт в оригинале:
Пункт 36. Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.
Посмотрите, как это работает на графике:
Ссылка на файл.
Ежемесячно мы будем начислять проценты на остаток инвестиции (2 249 000*1,962%=44 127) и прибавлять их к остатку чистой инвестиции на начало и также будем вычитать фактически полученные арендные платежи.

Таким образом, например, остаток чистой инвестиции в аренду на конец первого месяца лизинга рассчитывается так:
2 249 000 + 44 127 - 179 000 = 2 114 127
Второй месяц:
2 114 127 + 41 480 - 179 000 = 1 976 607
и т.д.

❗ Хочу обратить ваше особое внимание, что проценты, начисляемые на чистую стоимость инвестиции являются величиной расчетной, которая определяется на момент начала договора лизинга, и уже не изменяется в дальнейшем (если только не будут изменены условия договора).
Эти проценты не будут изменены, если лизингополучатель просрочит платеж или перечислит его досрочно.
По сути своей, эти проценты в сумме представляют собой наценку, которую лизингодатель накрутил на покупную цену предмета лизинга за весь период аренды:
Покупная цена (2 249 000) + Проценты (357 000) = Валовая стоимость инвестиции (2 606 000).
№3
Расчет справедливой стоимости
если известны ставка дисконтирования и валовая стоимость инвестиции
Теперь давайте рассмотрим второй вариант решения поставленной задачи, также с помощью электронных таблиц.

Условия примера те же, но пусть теперь нам известны ставка дисконтирования и валовая стоимость инвестиции, но неизвестна стоимость чистой стоимости инвестиции (в нашем примере она же равна справедливой стоимости объекта аренды, так как дополнительных затрат нет).

Ставка дисконтирования в месяц: 1,96205595%
Валовая стоимость инвестиции в соответствии с графиком платежей: 2 606 000

Чистая стоимость инвестиции является дисконтированной (приведенной) стоимостью валовой стоимости инвестиции (ПО ОПРЕДЕЛЕНИЮ).
Найдем дисконтированную стоимость с помощью электронных таблиц.
Для вычисления дисконтированной (приведенной) стоимости, воспользуемся функциями электронных таблиц (Гугл Таблицы).

Функции, позволяющие рассчитать дисконтированную (приведенную стоимость):

Для аннуитетных платежей (равные суммы через равные промежутки) подходит функция ПС (PV)
Для периодических платежей (любые суммы через равные промежутки) подходит функция ЧПС (NPV)
Для нерегулярных платежей (любые суммы через любые промежутки) подходит функция ЧИСТНЗ (XNPV)

Вы можете перейти по ссылкам и посмотреть описание всех трех функций, а я разберу на примере самой простой из них - это функция ПС.
ПС (PV), кстати, расшифровывается как ПС - приведенная стоимость, PV - Present Value.

Валовая стоимость инвестиции из графика платежей равна 2 606 000.
Представим её в виде выражения:
179000*14+100000 = 2 606 000.
Именно из этого выражения мы и возьмем параметры для подстановки в функцию ПС, которая рассчитает для нас чистую стоимость инвестиции.
Ставка дисконтирования в месяц 1,96205595%

Синтаксис функции ПС:
= ПС(ставка; число_платежей; сумма_платежа; [остаток; конец_или_начало])

=ПС(1,96205595%;14;-179000;-100000)

Вот как она работает (ссылка на файл с расчетом и графиком платежей).
Для работы с файлом скопируйте его на свой Гугл Диск или скачайте файл на свой компьютер:
1. чтобы сохранить на свой диск, нужно авторизоваться и в меню "Файл" выбрать пункт "Создать копию";
2. а чтобы скачать без авторизации: "Файл" - "Скачать" (будет скачан файл в формате Excel, в Excel функция СТАВКА работает точно так же).
Расчет изменения чистой стоимости инвестиции в аренду за период действия договора лизинга будет такой же точно, как мы составили выше, но в предыдущем расчете с помощью формулы мы рассчитывали проценты, в этом расчете с помощью формулы рассчитываем остаток чистой инвестиции на начало.
Ссылка на файл.
№4
Учет аванса, полученного по договору лизинга
авансы, полученные до предоставления предмета аренды
Как учесть аванс, полученный по договору лизинга?

На дату предоставления предмета аренды арендатору лизингодатель признает в качестве актива ИНВЕСТИЦИЮ В АРЕНДУ в размере ее чистой стоимости, которая должна быть равна справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем в связи с договором аренды затрат, за вычетом полученных на момент передачи объекта авансовых платежей.

Про авансы мы с вами пока не говорили, чтобы не запутаться. Но теперь понять это будет очень легко.

Полученные авансы должны уменьшить стоимость ЧИСТОЙ ИНВЕСТИЦИИ В АРЕНДУ.

Посмотрите на помесячный график "Расчет изменения чистой стоимости инвестиции", приведенный выше ☝.
Рассчитывая остаток чистой инвестиции на конец любого периода, мы всегда вычитаем сумму лизингового платежа из стоимости чистой инвестиции на начало периода. Авансы - это тоже платежи, которые осуществлены "до начала времен" (в нулевом периоде), а это значит, что мы должны уменьшить стоимость инвестиции НА НАЧАЛО на сумму авансов.
То есть, если были получены авансы, то чистая инвестиция в аренду на момент признания в бухучете уже рассчитана не в начальной точке, а в некоторой промежуточной точке. Чтобы понимать, как аванс влияет на стоимость чистой инвестиции, можно мысленно добавить еще одну верхнюю строчку в расчет (с номером месяца, равным нулю), и представить, что чистая инвестиция на начало нулевого периода равна справедливой стоимости актива + затраты, и добавить в нулевом периоде оплату в размере аванса.

Вот просто какой-то пример:
ПРОВОДКИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ:
Аванс, полученный по договору лизинга нужно воспринимать как величину, состоящую из двух элементов:
1) сумма без НДС,
2) и, собственно, НДС

Поступление аванса на расчетный счет происходит одной суммой, но нужно понимать, что она включает 2 части, каждая из которых, после поступления на счет лизингодателя, начинает жить своей жизнью.
Следите за руками =)
Что осталось на счете 62.02?

Только НДС! (Редкая в учетной практике ситуация, но, как видите, и такое бывает!)

После этих операций на остатке по кредиту счета 62.02 останется часть полученного аванса в виде суммы НДС. Только НДС, потому что основная часть аванса без НДС уже списана на уменьшение чистой инвестиции в аренду, а сумма НДС будет списана со счета 62.02 позже, в том периоде, когда услуга лизинга, в счет которой получена сумма предварительной оплаты, будет фактически оказана (тогда, когда мы будем отражать эту сумму в налоговом учете):
Итак, мы наконец-то полностью разобрались с ИНВЕСТИЦИЕЙ В АРЕНДУ, которая учитывается на счете 76.ИН и полностью сформировали остаток на этом счете.

Как проверить, что показатели на счете 76.ИН отражены правильно?
Сверять в учете нужно остаток по дебету счета 76.ИН с остатком чистой инвестиции в аренду (из помесячного графика) - они должны совпадать.
Вот как это выглядит:
Я немножко забежала вперед, просто хотелось показать.

Но вернемся, и сейчас наша задача рассмотреть дальнейший учет по договору лизинга. Посмотрим, что будет происходить в бухгалтерском и налоговом учете.
№5
СВОДНЫЙ РАСЧЕТ: бухгалтерский и налоговый учет договора в целом
Давайте рассмотрим договор лизинга В ЦЕЛОМ (с момента заключения договора и до момента его окончательного завершения): какие пройдут операции в бухгалтерском и налоговом учете и как они повлияют на баланс.

Обычно договоры лизинга очень длиииинные и охватывают несколько отчетных периодов, но давайте попробуем всё это объединить и рассмотреть один отчетный период, который включает весь договор лизинга.
Все показатели, которые будут повторяться от месяца к месяцу мы суммируем и объединим.

Расчет сделаем на том же самом примере, по которому мы рассчитывали ставку дисконтирования и приведенную стоимость.

Начнем с двух показателей:
1. Начальная валовая инвестиция в аренду (сумма всех платежей по договору, включая авансы и выкупной платеж)
2. Начальная чистая инвестиция в аренду (справедливая стоимость предмета аренды плюс затраты арендодателя, понесенные в связи с договором аренды).

Эти два показателя полностью определяют результаты лизинговой СДЕЛКИ:
Проверьте, что ПОКАЗАТЕЛЬ "РАЗНИЦА" (он же проценты, он же прибыль), совпадает с процентным доходом, который рассчитан по графику дисконтирования.
По сути своей, начальная валовая инвестиция - это все ДОХОДЫ по лизинговой сделке, а начальная чистая инвестиция - это все РАСХОДЫ.
Если мы сделаем допущение, что все доходы и расходы принимаются для целей налогового учета, то мы уже знаем, какая сумма налога на прибыль будет начислена по сделке за весь период.

Теперь сделаем следующий шаг.
Рассмотрим, какая сумма НДС будет подлежать к уплате в бюджет за весь период сделки, а также рассмотрим параллельно с показателями БЕЗ НДС и показатели С НДС - это денежный поток (сколько всего денег придет и уйдет за весь период сделки):
Следующий шаг - самый интересный. Опять оставим только первый столбец (показатели без НДС) и дополним сюда порядок отражения в бухгалтерском (БУ) и налоговом учете (НУ):
Вот сейчас вы видите ту главную причину, почему учет лизинга у лизингодателя считается таким сложным!
В бухгалтерском учете и налоговом учете статьи доходов кардинально различаются.
В бухгалтерском учете по данной сделке в доходы попадут только проценты (расходов нет), в налоговом учете по данной сделке в доходах - выручка от продажи услуг лизинга, а в расходах - амортизация.

Да-да-да! Амортизация!
Ведь это в бухгалтерском учете мы списали объект основных средств с баланса, а в налоговом учете ОС продолжает учитываться и амортизироваться.

Теперь обратите внимание на важный момент: несмотря на то, что в БУ и НУ доходы и расходы отличаются, результаты (то есть прибыль) в обоих случаях равны.
Что это значит? А это значит, что когда мы рассматриваем лизинговую сделку за весь период в целом, отложенных налогов не будет.

Отложенных налогов???!!!
Да, друзья мои. Как вы видите из расчета, доходы и расходы в БУ и НУ вообще не пересекаются: а еще и признаваться они будут в разное время.
Проценты будут признаваться в доходах неравномерно: сначала суммы будут больше, затем - меньше (график вы видели), а в налоговом учете доходы и расходы будут признаваться в большинстве случаев равномерно: это акты за услуги лизинга и амортизация.

В результате получается, что внутри одного большого периода, который охватывает весь ДОГОВОР ЛИЗИНГА, будет много отчетных и налоговых периодов, в которых будут возникать отложенные налоги, связанные с временными разницами в учете доходов и расходов.
Могут возникать как отложенные налоговые активы на счете 09, так и отложенные налоговые обязательства на счете 77, а также может возникать и то, и другое одновременно. Потом они будут постепенно погашаться - и в итоге все разницы должны свестись к нулю.

Давайте посмотрим на разницы и отложенные налоги, которые возникнут, к примеру, за первый месяц договора:
Как видите, в бухгалтерском учете прибыль больше, чем в налоговом, и, соответственно, налог на прибыль тоже будет больше, поэтому возникает отложенное налоговое обязательство (ведь мы платим налог на прибыль в бюджет по данным налогового учета, и значит, что если СЕЙЧАС мы заплатим меньше, то В БУДУЩЕМ заплатим больше).

Файл, в котором я сделала "Сводный расчет показателей сделки за период", вы можете скачать по этой ссылке (это тот же самый файл где мы тестировали работу функций и считали проценты).

Есть несколько оговорок, которые нужно учитывать, используя мой файл:

*Рассматриваем ЛИЗИНГОВУЮ СДЕЛКУ для упрощенного случая:
- когда покупная (балансовая) стоимость актива равна справедливой;
- негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды равна нулю;
- все затраты арендодателя, понесенные в связи с договором аренды, в НУ включаются в первоначальную стоимость ОС.
№6
Учет ежемесячных операций
А теперь переходим к бухгалтерскому и налоговому учету ежемесячных операций по договору лизинга:

ДОХОДЫ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ.
После признания ИНВЕСТИЦИИ В АРЕНДУ (которая отражена по чистой стоимости на счете 76.ИН), в бухгалтерском учете ежемесячно начисляется процентный доход (который увеличивает чистую стоимость инвестиции):
Только процентный доход, но никаких расходов, связанных с договором лизинга (потому что их, как бы, нет! ведь мы берем в доход только наценку).

В налоговом учете всё совсем по-другому!

ДОХОДЫ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ и другие бухгалтерские проводки.
В налоговом учете доходы - это услуги лизинга (они соответствуют актам, которые лизингодатель выставляет арендатору) и плюс выкупной платеж в конце (если есть).
За весь период лизинга сумма выручки, которую лизингодатель отражает для целей налогового учета, будет равна сумме всех платежей по договору лизинга без НДС.
То есть,
в налоговом учете выручка ЗА ВЕСЬ ПЕРИОД ЛИЗИНГА будет равна валовой стоимости инвестиции.

Примечание: Хочу обратить ваше внимание, что суммы выкупной цены, уплачиваемые лизингополучателем до перехода к нему права собственности на предмет лизинга, для целей налогового учета учитываются у лизингодателя как авансовые платежи. (Письмо Минфина России от 23.12.2019 N 03-03-06/1/100504).

Ежемесячно, признавая на основании актов выручку для целей налога на прибыль, лизингодатель также начисляет с неё и НДС.

Несмотря на то, что акты за услуги лизинга не отражаются в бухгалтерском учете как доход, но проводки все равно формируются, потому что полученные арендные платежи должны уменьшить стоимость ИНВЕСТИЦИИ В АРЕНДУ.

С технической точки зрения, проводки, которые я привожу ниже, можно сделать по-разному, потому что четких инструкций по данному вопросу от законодателей нет. Я предлагаю вариант, который мне кажется наиболее оптимальным.

Предлагаю, кроме счета 76.ИН "Инвестиция в аренду" завести еще два дополнительных субсчета:

76.НД "НДС по лизингу"
На этом субсчете по дебету будет отражено начисление НДС к уплате в бюджет с суммы лизингового платежа Дт76.НД Кт68.02, а по кредиту - регистрация оплаты от лизингополучателя (только сумма НДС).

76.РА "Расчеты с арендатором по лизингу для сверки"
На этом субсчете по дебету будет отражено начисление лизинговых платежей, а по кредиту - оплата лизинговых платежей.
Технически такой счет нужен, чтобы по нему можно было сверять платежи и задолженность с лизингополучателем, потому что именно здесь отражаются оплаты и суммы актов (в полной сумме, включая НДС). Сальдо на этом счете покажет переплату или задолженность лизингополучателя.

Давайте посмотрим на все ежемесячные проводки, включая записи в регистры налогового учета:
РАСХОДЫ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ:

В налоговом учете лизингодатель учитывает предмет лизинга в составе своего амортизируемого имущества и начисляет амортизацию в общем порядке.
В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ! (потому что в бухгалтерском учете этого объекта ОС уже нет, он списан с баланса, вместо него создана инвестиция в аренду).

Срок полезного использования нужно определить исходя из амортизационной группы, и в данном случае неважно, какой срок лизинга установлен договором.

Лизингодатель начисляет амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи имущества лизингополучателю (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Лизингодатель вправе применить коэффициент 3 к норме амортизации (кроме ОС, относящихся к первой - третьей амортизационным группам: то есть, ко всем ОС, срок полезного использования которых свыше 5 лет: например, 5 лет и один месяц). Основание НК РФ, статья 259.3, пункт 2, подпункт 1).

Лизингодатель вправе также применить амортизационную премию (Письмо Минфина России от 09.12.2015 N 03-07-11/71838).
Налог на имущество.
Налог на имущество, начиная с 2022 года, платит лизингодатель независимо от того, числится ли имущество на его балансе, и независимо от того, по какой стоимости имущество облагается налогом (кадастровой или среднегодовой).
Основание: НК РФ, статья 378, пункт 3, Письмо Минфина России от 11.01.2022 № 03-05-04-01/402, направлено Письмом ФНС России от 12.01.2022 N БС-4-21/111@.
№7
Примеры из программы 1С
В программе 1С Бухгалтерия (базовая или ПРОФ) учет лизинга у лизингодателя, как мы уже говорили, не предусмотрен.

Но вы же понимаете, что вручную в программе можно сделать всё, что угодно, - и иногда нам так и приходится поступать!

Я протестировала, как можно отразить простейший договор лизинга в базовой 1С.

Если у вас вдруг появился договор лизинга, и его как-то нужно учитывать, то вы можете использовать этот пример как основу для разработки своей методики учета.

Рекомендую обязательно самостоятельно сделать ТЕСТОВЫЙ ПРИМЕР и попробовать провести в копии базы весь договор лизинга: от начала и до конца, чтобы убедиться, что всё в порядке, все счета закрываются, все показатели понятны. Конечно, это займет время, но зато даст уверенность в своих действиях, что в рабочей базе вы всё отражаете правильно.

Начнем с плана счетов.
Примечание: это учебная наглядная демонстрация, поэтому я назвала счета максимально говорящими названиями. В рабочей базе было бы целесообразно объединить эти три субсчета в рамках еще одного отдельного субсчета верхнего уровня на счете 76 и называть не буквами, а номерами. Например, 76.79.1 (чистая инвестиция), 76.79.2 (расчеты по аренде), 76.79.9 (НДС).

Счета, добавленные в "План счетов" вручную:
Признание инвестиции в аренду в учете (Операция, введенная вручную):
Поступление оплаты от лизингодателя:
Начислен процентный доход (Операция, введенная вручную):
Выставлен акт за услуги лизинга (Документ "Реализация услуг", ручная корректировка проводок):
№8
Завершение договора лизинга
выкуп имущества арендатором или возврат лизингополучателю
Выкуп предмета лизинга.

В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
В БУ выкупная стоимость уже включена в состав арендных платежей, а объект уже списан с баланса, поэтому: получение денежных средств в счет выкупной стоимости нужно отразить как обычный лизинговый платеж (Дт 51 - Кт 76.РА) и реализацию отражать не нужно (так же, как и реализация лизинговых услуг не отражалась в бухучете).

Чистую инвестицию в аренду нужно уменьшить на выкупную стоимость предмета лизинга (точно так же, как ежемесячно чистая инвестиция уменьшалась на стоимость услуг лизинга: Дт 76.РА - Кт 76.ИН).
После этой операции балансовая стоимость чистой инвестиции должна быть равна нулю.
Если возникла разница, то её нужно отнести на доходы или расходы периода.

На дату перехода права собственности необходимо начислить НДС к уплате в бюджет с выкупной стоимости предмета лизинга (точно так же, как ежемесячно начислялся НДС со стоимости услуг лизинга: Дт 76.НД - Кт 68.02).
В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
В НУ выкупную стоимость предмета лизинга нужно учесть в доходах от реализации. Доходы можно уменьшить на остаточную стоимость предмета лизинга в налоговом учете (НК РФ, статья 268, п.1, пп.1).

Проводки:

Возврат лизингового имущества

В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
В бухгалтерском учете при возврате предмета лизинга его нужно принять к учету в качестве соответствующего актива (например, как основное средство) и, одновременно списать оставшуюся чистую стоимость инвестиции в аренду (п. 40 ФСБУ 25/2018).
В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
Если лизингодатель продолжает использовать имущество, бывшее предметом лизинга, в деятельности, приносящей доход, то после его возврата нужно продолжить начисление амортизации. Повышающий коэффициент при этом не применяется, так как имущество уже не является предметом лизинга.

Если лизингодатель собирается продать имущество, бывшее предметом лизинга, то начисление амортизации нужно прекратить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания договора лизинга.
Остаточную стоимость имущества можно учесть в расходах при его реализации (НК РФ, статья 268, пункт 1, подпункт 1).
№9
Разницы по ПБУ 18/02
Возникновение временных разниц и отложенных налогов при отражении в учете договора лизинга НЕИЗБЕЖНО!

Давайте разберемся, что это за разницы, как они возникают, и как будут погашаться.

Покажу на нашем примере.

На начало аренды (23.08.22) в бухгалтерском учете мы признали ЧИСТУЮ ИНВЕСТИЦИЮ В АРЕНДУ на счете 76.ИН в размере 2 249 000 руб.
В налоговом учете такого объекта нет.

На день раньше в налоговом учете мы признали ОС в размере 2 249 000. Такого объекта нет в бухгалтерском.

В учетной политике установлен балансовый метод учета расчетов по налогу на прибыль, поэтому, несмотря на то, что никаких доходов и расходов в момент признания не возникло, но из-за разницы в балансовой оценке активов на счетах появились отложенные налоги.

Ниже я привела ОСВ с показателями сразу из двух учетов: БУ, НУ, и еще там есть разницы БУ-НУ.
Посмотрите как связаны активы и отложенные налоги на счетах 09 и 77:
Логика рассуждений следующая:

Про счет 01 в НУ
В налоговом учете есть актив (ОС), а в бухгалтерском - нет. Значит, в будущем мы будем начислять амортизацию и списывать её на затраты в НУ (а в БУ этих затрат не будет). Это приведет к тому, что в НУ затрат будет больше, значит, налог на прибыль по данным налогового учета будет меньше.
Чтобы уменьшать налог на прибыль, нам нужно иметь налоговый актив.
Значит, создаем отложенный налоговый актив:
Дт 09 - Кт 99.02.О, сумма 2 249 000*20% = 449 800

Про счет 76.ИН в БУ
В бухгалтерском учете есть актив (инвестиция в аренду), а в налоговом - нет.
Значит, создаем отложенное налоговое обязательство:
Дт 99.02.О - Кт 77, сумма 2 249 000*20% = 449 800

Обратите внимание, что и ОНА, и ОНО созданы в одинаковом размере и оба за счет счета 99.02.О. В этом месяце они никак не повлияли на налог на прибыль.

В следующем месяце картина будет уже другая.
Смотрите, что творится:
Изменения на счетах 01 и 02 в НУ
В налоговом учете начислена амортизация ОС в размере 160 642,86 руб.
Это привело к частичному погашению отложенного налогового актива:
Дт 09 - Кт 99.02.О, сумма -160 642,86*20% = - 32 128,57
(отражаю амортизацию с минусом, так как она уменьшает остаточную стоимость актива).
И так далее все последующие периоды отложенный налоговый актив будет погашаться пока весь не спишется.

Изменения на счете 76.ИН в БУ
В бухгалтерском учете уменьшилась стоимость инвестиции в аренду на сумму 134 873 (179 000 - 44 127).
Значит, частично погасим отложенное налоговое обязательство:
Дт 99.02.О - Кт 77, сумма - 134 873*20% = - 26 974,60
(отражаю изменение с минусом, так как оно уменьшает остаточную стоимость актива).
И так далее все последующие периоды отложенное налоговое обязательство будет погашаться пока всё не спишется.
В этом периоде у нас уже есть доходы и в налоговом и в бухгалтерском учете, поэтому, помимо ОНО и ОНА имеется и начисленный налог на прибыль.

Давайте рассмотрим проводки по налогу на прибыль за сентябрь (балансовый метод учета ПБУ 18):
Рассматривая эти проводки, обратите внимание на итоги:
  • налог на прибыль в бюджет к уплате: 3 671
  • прибыль на счете 99 уменьшилась на: 8 825 (3671+32128,57-26974,60 = 8 825)
(эти показатели нам сейчас пригодятся для сравнения).
Сравнение балансового и затратного метода.

Если балансовый метод расчетов по налогу на прибыль вам кажется сложным, то приведу для сравнения еще и затратный метод. Он дает такие же результаты, но более понятный.

Затратный метод.
В первом месяце (август 2022) затратный метод вообще не даст никаких проводок, связанных с отложенными налогами. Это связано с тем, что затратный метод сравнивает не балансовые остатки в БУ и НУ, а доходы и расходы в БУ и НУ: их в августе не было.

В сентябре по затратному методу сравниваем доходы и расходы в БУ и НУ, вот показатели за сентябрь 2022:
В БУ доходы: 44 127, В НУ: 179 000
В БУ расходы: 0, В НУ: 160 643

Разницы: в БУ прибыль больше, чем в НУ на 25 770. Значит, отложенное налоговое обязательство составит 5 154.

Проводки по затратному методу:
Опять обратите внимание на итоги:
  • налог на прибыль в бюджет к уплате: 3 671 (8825-5154)
  • прибыль на счете 99 уменьшилась на: 8 825
Как видите, результаты совпадают с балансовым методом.
✍❓✅
Комментарии, вопросы, отзывы о статье.

Друзья! К сожалению, в этом блоге нет возможности комментирования, но задать вопрос, оставить отзыв или поделиться мнением об этой статье можно на Stepike. Вот ссылка https://stepik.org/lesson/1115822/step/8?unit=1127290
Понравилась статья?
Поделитесь в соцсетях:

Автор: Елена Позднякова. В бухгалтерии и финансах с 1999 года.
Люблю сложные задачи - и простые решения :)
С 2017 года веду блог Финвер об учете, налогах и автоматизации.
Присоединяйтесь к Финвер в telegram и в контакте.

❤️Приглашаю на мои авторские онлайн-курсы на образовательной платформе Stepik ⏬⏬:

✨ Основы бухгалтерского учета и налогообложения, платный (подробности и промокод на скидку здесь)
Этот курс стал победителем премии Stepik Awards 2022❤️ в номинации «Прорыв года»! ⚡️ курс обновлен с учетом изменений 2023 ⚡️

✨Новинка!✨ Старт курса 14.12.2023!
Большой разбор ФСБУ 25 "Бухгалтерский учет аренды"
бесплатный курс на онлайн-платформе Stepik, продвинутый уровень
Говорят, что ФСБУ 25/2018 самый сложный стандарт? - Вызов принят! Кто со мной?

✨ Интенсив по НДС 2022-2023-2024, бесплатный

✨ Практикум НАЛОГИ С ФОТ 2023, бесплатный

✨ Новогодний квест по бухучету и налогам 2023, бесплатный

Подпишитесь на обновления, чтобы первыми узнавать о публикации новых статей